第八节　固定资产和投资性房地产
（客观题，不定项选择题均会涉及）
本节主要涉及固定资产的概念、初始计量、后续折旧、更新改造支出等内容；
投资性房地产的概念、范围，后续计量及处置核算。
非常重要。
学习方法：先学习固定资产、无形资产之后是投资性房地产。

一、固定资产的概念
固定资产是指同时具有以下特征的有形资产：
1.为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的；
2.使用寿命超过一个会计年度。
【相关链接1】存货强调持有以备出售，而不是生产经营使用。
【相关链接2】房地产开发企业持有以备出售的商品房或写字楼作为存货核算，而非房地产开发企业自用的办公楼等作为固定资产核算。

二、固定资产的分类
按固定资产的经济用途和使用情况等综合分类，可把固定资产划分为如下：


【相关链接】针对土地使用权核算的总结：
（1）作为固定资产核算（企业单独估价入账的土地，该情况属于历史遗留问题）；
（2）目前企业通过出让方式或购买方式取得（自用）土地使用权，作为无形资产核算。
（3）房地产开发企业持有的为了建造对外出售的商品房写字楼的土地使用权应当作为其成本（开发成本）核算（存货），开发完毕作为开发产品核算。
（4）用于对外出租或资本增值的土地使用权作为投资性房地产核算。

三、外购固定资产（机器设备）的核算
（主要考核客观题和不定项选择题）
（一）成本构成
企业外购的固定资产，应按实际支付的购买价款、相关税费、使固定资产达到预定可使用状态前（关键点）所发生的可归属于该项资产的运输费、装卸费、安装费和专业人员服务费等，作为固定资产的取得成本。
【相关链接】针对存货是指的达到预定可销售状态前（关键点）所发生的支出。
【提示1】计入固定资产的相关税费包括，车辆购置税。
【提示2】进口环节缴纳的关税、消费税计入资产成本。
【提示3】专业人员服务费计入固定资产成本，内部员工的培训费计入当期损益（管理费用等）不计入固定资产成本。
【提示4】小规模纳税人购入机器设备的进项税额计入固定资产成本核算。
【提示5】一般纳税人购入机器设备等固定资产的进项税额不纳入固定资产成本核算。
【提示6】购买设备过程中发生的业务招待费和差旅费计入当期“管理费用”，不计入固定资产成本。
【提示7】针对运输费的处理：
根据营改增的规定，自2013年8月1日起在全国范围内执行营改增政策，运输费用的进项税额按照货物运输业增值税专用发票的注明增值税税额抵扣（11%）；自2013年8月1日之后开具按7%扣除率计算进项税额的运输费用结算单据仅仅限于铁路运输费用结算单据一类。
针对初级考试题目会直接说明。
（二）账务处理
1.购入不需要安装的固定资产（如果存在可以抵扣的增值税进项税额）
借：固定资产
　　应交税费——应交增值税（进项税额）
　贷：银行存款等
2.购入需要安装的固定资产（如果存在可以抵扣的增值税进项税额）
借：在建工程
　　应交税费——应交增值税（进项税额）
　贷：银行存款等
支付安装费：
借：在建工程
　贷：银行存款等
设备安装完毕：
借：固定资产
　贷：在建工程

五、建造固定资产
企业自行建造固定资产，应按建造该项资产达到预定可使用状态前（关键点）所发生的必要支出，作为固定资产成本。
自建固定资产应先通过“在建工程”科目核算，工程达到预定可使用状态时，再从“在建工程”科目转入“固定资产”科目。企业自建固定资产，主要有自营和出包两种方式，由于采用的建设方式不同，其会计处理也不同。
（一）自营工程（重点）
自营工程是指企业自行组织工程物资采购、自行组织施工人员施工的建筑工程和安装工程。
最终形成固定资产的成本=物资成本+人工成本+其他费用等。
1.购买工程物资、领用生产用材料和自产产品的处理（针对增值税一般纳税人）
（1）购入的工程物资100万元，增值税进项税额17万元，款项已付
①工程物资用于生产设备（动产）
购买工程物资：
借：工程物资　　　　　　　　　　　　　　　　　　 100
　　应交税费—应交增值税（进项税额）　　　　　　　17
　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　 117
工程（动产）领用物资：
借：在建工程　　　　　　　　　　　　　　　　　　 100
　贷：工程物资　　　　　　　　　　　　　　　　　　 100
②工程物资用于厂房（不动产）
购买工程物资
借：工程物资　　　　　　　　　　　　　　　　　　 117
　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　 117
工程（不动产）领用物资：
借：在建工程　　　　　　　　　　　　　　　　　　 117
　贷：工程物资　　　　　　　　　　　　　　　　　　 117
（2）工程领用本企业购买的生产经营用原材料100万元，增值税进项税额17万元
①用于生产设备建造（动产）
借：在建工程　　　　　　　　　　　　　　　　　　 100
　贷：原材料　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 100
②用于厂房建造（不动产）
借：在建工程　　　　　　　　　　　　　　　　　　 117
　贷：原材料　 　　　　　　　　　　　　　　　　　　100
　　　应交税费—应交增值税（进项税额转出）　　　　　17
（3）工程领用本企业的自产产品，成本100万元，对外销售价格120万元，增值税税率17%
①用于生产设备建造（动产）
借：在建工程　　　　　　　　　　　　　　　　　　 100
　贷：库存商品　　　　　　　　　　　　　　　　　　 100
②用于厂房建造（不动产）
借：在建工程　　　　　　　　　　　　120.4（100+20.4）
　贷：库存商品（实际成本）　　　　　　　　　　　　 100
　　　应交税费—应交增值税（销项税额） 20.4（120×17%）

2.自营工程发生的其他费用（如分配工程人员工资等），借记“在建工程”科目，贷记“银行存款”、“应付职工薪酬”等科目。
3.自营工程达到预定可使用状态时，按其成本，借记“固定资产”科目，贷记“在建工程”科目。

（二）出包工程
出包工程是指企业通过招标等方式将工程项目发包给建造承包商，由建造承包商组织施工的建筑工程和安装工程。企业采用出包方式进行的固定资产工程，其工程的具体支出主要由建造承包商核算，在这种方式下，“在建工程”科目主要是企业与建造承包商办理工程价款的结算科目，企业支付给建造承包商的工程价款作为工程成本，通过“在建工程”科目核算。
企业按合理估计的发包工程进度和合同规定向建造承包商结算的进度款，借记“在建工程”科目，贷记“银行存款”等科目；
【提示】预付的工程款，不通过“预付账款”科目核算。
工程完成时按合同规定补付的工程款，借记“在建工程”科目，贷记“银行存款”等科目；
工程达到预定可使用状态时，按其成本，借记“固定资产”科目，贷记“在建工程”科目。

六、固定资产折旧
（一）固定资产折旧概述
折旧是指在固定资产使用寿命内，按照确定的方法对应计折旧额进行系统分摊。应计折旧额是指应当计提折旧的固定资产的原价扣除其预计净残值后的金额。已计提减值准备的固定资产，还应当扣除已计提的固定资产减值准备累计金额。
（二）影响固定资产折旧的因素
（1）固定资产原价，是指固定资产的成本；
（2）预计净残值；
（3）固定资产减值准备；
（4）固定资产的使用寿命。
企业应当根据固定资产的性质和使用情况，合理确定固定资产的使用寿命和预计净残值。固定资产的使用寿命、预计净残值一经确定，不得随意变更（判断题）。
【案例】2011年12月1日购入一项管理用固定资产原价102万元，预计净残值为2万元，预计使用年限为5年，采用直线法计提折旧。
第一年计提折旧=（102-2）/5=20（万元）；
第一年年末该项固定资产的账面价值=102-20=82（万元）；
第一年年末该项固定可收回金额为62万元。
第一年年末计提减值：
借：资产减值损失　　　　　　　　　　　　　　　　　20
　贷：固定资产减值准备　　　　　　　　　　　　　　　20
【提示1】减值因素并未影响预计净残值和预计使用年限。
第二年计提折旧：（102-20-20-2）/（5-1）=15（万元）。
【提示2】如果减值之后预计净残值发生变化，预计使用年限也发生变化。
减值之后预计净残值为零；预计使用年限为4年。
第二年计提折旧：（102-20-20-0）/（4-1）=20.67（万元）。
【相关链接】
固定资产账面余额=固定资产的原价
固定资产账面净值=固定资产原价-累计折旧
固定资产账面价值=固定资产原价-累计折旧-减值准备=固定资产净值-减值准备
账面价值=余-折/摊-准备
（三）计提折旧的范围
除以下情况外，企业应当对所有固定资产计提折旧：
1.已提足折旧仍继续使用的固定资产；
2.单独计价入账的土地；
3.处于更新改造转入在建工程的固定资产。
【提示】未使用、不需用的固定资产要计提折旧。

在确定计提折旧的范围时，还应注意以下几点：
1.固定资产应当按月计提折旧，当月增加的固定资产，当月不计提折旧，从下月起计提折旧；
当月减少的固定资产，当月仍计提折旧，从下月起不计提折旧。
2.固定资产提足折旧后，不论能否继续使用，均不再计提折旧；提前报废的固定资产，也不再补提折旧。所谓提足折旧，是指已经提足该项固定资产的应计折旧额。
【相关链接】自行建造的固定资产应自达到预定可使用状态后下一个月开始计提折旧；
需要安装的固定资产应自达到预定可使用状态后下一个月开始计提折旧。
3.已达到预定可使用状态但尚未办理竣工决算的固定资产，应当按照估计价值确定其成本，并计提折旧；待办理竣工决算后，再按实际成本调整原来的暂估价值，但不需要调整原已计提的折旧额。

（五）固定资产计提折旧的账务处理（受益原则）
1.企业自行建造固定资产过程中使用的固定资产，其计提的折旧应计入在建工程成本；
借：在建工程
　贷：累计折旧
2.基本生产车间所使用的固定资产，其计提的折旧应计入制造费用；
借：制造费用
　贷：累计折旧
3.管理部门、财务部门所使用的固定资产，其计提的折旧应计入管理费用；
借：管理费用（影响当期损益）
　贷：累计折旧
4.销售部门所使用的固定资产，其计提的折旧应计入销售费用；
借：销售费用（影响当期损益）
　贷：累计折旧
5.经营租出的固定资产，其应提的折旧额应计入其他业务成本。
借：其他业务成本（影响当期损益）
　贷：累计折旧
【相关链接】取得出租收入：
借：银行存款
　贷：其他业务收入（影响当期损益）
【相关链接】未使用、不需用的固定资产的折旧计入管理费用。

七、固定资产的后续支出
（主要考核客观题和不定项选择题）
（一）原则
对于发生的固定资产后续支出，在账务处理上应区分为资本化的后续支出和费用化的后续支出两种情况，分别进行处理，其会计处理原则如下:
固定资产发生的后续支出，符合固定资产确认条件的（一般是指的更新改造和大修理），应当计入固定资产成本；不符合固定资产确认条件的（日常维修和定期保养），应当在发生时计入当期管理费用或销售费用。

（二）处理
1.资本化的后续支出：
（1）在原固定资产的基础上更新改造（不涉及原部件的替换）；
第一步：将原固定资产的账面价值转入“在建工程”；
借：在建工程
　　累计折旧
　　固定资产减值准备
　贷：固定资产
第二步：新发生的支出；
借：在建工程
　贷：银行存款
第三步：更新改造完成转入固定资产
借：固定资产
　贷：在建工程
【提示1】资本化期间停止计提折旧；
【提示2】更新后的账面价值=更新前的账面价值+资本化支出；
【提示3】计提折旧的时间按照剩余使用寿命计提折旧。
（2）在原固定资产的基础上更新改造（涉及原部件的替换）；
说明：原部件的账面价值剔除，不构成固定资产更新改造后的成本。
【提示1】更新后的账面价值=更新前总的账面价值-替换部分的账面价值+资本化的支出部分
【提示2】被替换部分的变价收入与更新后的账面价值无关。
（3）企业以经营租赁方式租入的固定资产发生的改良支出，应予资本化，作为长期待摊费用，合理进行摊销。
借：长期待摊费用（资本化）
　贷：银行存款
【提示】资本化是指的计入资产负债表核算，费用化是指的计入利润表进行核算。
2.固定资产的后续支出——费用化
借：管理费用（车间和管理部门的固定资产修理费）
　　销售费用（销售部门的固定资产的修理费）
　贷：银行存款等
【提示】融资租入的固定资产比照上述原则处理；

八、固定资产期末计量
固定资产在资产负债表日存在可能发生减值的迹象时，其可收回金额低于账面价值的，企业应当将该固定资产的账面价值减记至可收回金额，减记的金额确认为减值损失，计入当期损益，同时计提相应的资产减值准备。
【提示】针对计提某项减值准备的固定资产，该项固定资产的账面价值=账面原价-累计折旧-减值准备。
企业计提固定资产减值准备，应当设置“固定资产减值准备”科目核算。
企业按应减记的金额：
借记“资产减值损失——计提的固定资产减值准备”科目，贷记“固定资产减值准备”科目。
【提示】固定资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。
【相关链接】企业计提的存货的减值、应收账款计提的坏账准备、持有至到期投资减值准备一经计提以后价值回升可以转回。
可供出售金融资产的减值准备转回要分两个情况。
长期股权投资一经计提减值也不能转回。

九、固定资产的清查
（一）固定资产的盘亏
借：待处理财产损溢（账面价值）
　　累计折旧
　贷：固定资产
批准后：
借：其他应收款（保险赔款或过失人赔偿）
　　营业外支出（不影响营业利润）
　贷：待处理财产损溢
（二）固定资产的盘盈
盘盈固定资产作为前期差错进行处理；最终目的是盘盈的固定资产不影响企业当期的利润。
借：固定资产
　贷：以前年度损益调整
借：以前年度损益调整
　贷：盈余公积
　　　利润分配——未分配利润
【相关链接1】现金的清查（重点）
1.现金短缺，属于应由责任人赔偿或保险公司赔偿的部分，计入其他应收款；属于无法查明的其他原因，计入管理费用（影响营业利润）（关键点）；
2.现金溢余，属于应支付给有关人员或单位的，计入其他应付款；属于无法查明原因的，计入营业外收入（关键点）（不影响营业利润）。
【相关链接2】存货的清查
1.存货盘盈的核算
借：原材料
　　库存商品等
　贷：待处理财产损溢
报经批准后：
借：待处理财产损溢
　贷：管理费用（影响营业利润）
2.存货盘亏及毁损的核算
批准前：
借：待处理财产损溢
　贷：原材料、库存商品等
批准后：
借：原材料（残料入库）
　　其他应收款（保险公司和责任人赔偿）
　　管理费用（管理不善等造成）（影响营业利润）
　　营业外支出（自然灾害）（不影响营业利润）
　贷：待处理财产损溢

投资性房地产
【提示1】采用成本模式
资产负债表日列示=账面余额-累计折旧（摊销）-减值准备
【提示2】公允价值模式
资产负债表列示=账面余额=账面价值
【提示3】采用公允价值模式不计提减值。